Les régies municipales des pompes funèbres, dotées de l’autonomie financière, sont-elles assujetties à l’impôt sur les sociétés ?

Récemment, la Direction Départementale des Finances Publiques (DDFIP), pôle "Gestion fiscale", a formulé des exigences portant sur l’éligibilité d’une régie municipale des pompes funèbres dotée de l’autonomie financière à l’impôt sur les sociétés (IS).

Nous allons tenter d’apporter un avis, qui ne vaudra règle de droit que tout autant qu’il aura été corroboré ou infirmé par le juge administratif, compétent, puisque s’agissant d’un contentieux fiscal. Il sera, préalablement rappelé que la loi n° 93-23 du 8 janvier 1993 a mis fin au monopole communal du service extérieur des pompes funèbres. Elle prévoyait une période transitoire de cinq ans permettant l’ouverture à la concurrence dudit service extérieur des pompes funèbres, lequel est devenu de plein droit concurrentiel le 10 janvier 1998. Or, aux termes de l’art. 207-1-6° du Code Général des Impôts (CGI), une exonération de l’impôt sur les sociétés est prévue, dans les cas suivants :
 

"1. Sont exonérés de l’impôt sur les sociétés :
6° Les régions et les ententes interrégionales, les départements et les ententes interdépartementales, les communes, les établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre, syndicats de communes et syndicats mixtes constitués exclusivement de collectivités territoriales ou de groupements de ces collectivités ainsi que leurs régies de services publics […]."
Le principe posé par cet art. 207-1-6° du CGI est bien que les régies des services publics des communes sont exonérées de l’impôt sur les sociétés. Or, au fil du temps, une règle s’est établie, notamment après l’arrêt du Conseil d’État en date du 16 janvier 1956, req. nos 13.019, 15.018 et 15.019, puisque le principe qui prévaut depuis cette décision est que les collectivités territoriales peuvent être soumises aux impôts commerciaux à raison de leurs exploitations industrielles ou commerciales. Il en résulte, donc, que la règle posée à l’art. 207-1-6° du CGCI a été renversée, pour faire place à une nouvelle réglementation.

C’est ainsi que le Conseil d’État a pu juger :
"Que cette exonération (PM art. 207-1-6°) s’applique aux régies locales gérant des services publics que les collectivités ont le devoir d’assurer, c’est-à-dire celles qui ont pour objet l’exploitation ou l’exécution d’un service indispensable à la satisfaction des besoins collectifs des habitants de la collectivité locale où elles sont situées, à l’exclusion de celles qui n’offrent essentiellement, pour cette collectivité, qu’un intérêt économique et financier."
En tout état de cause, eu égard à ce renversement de la règle de droit, un examen préalable est à mener à ce titre lorsqu’une administration demande des renseignements précis sur la qualification d’une opération ou d’une activité au regard d’un impôt. Il est important de préciser que l’appréciation du caractère lucratif d’une activité est indépendante de la qualification juridique de l’activité exercée ou de l’organisme.

Ainsi, le caractère industriel et commercial d’un service public ou d’un établissement public ne constitue qu’une présomption simple de la "lucrativité" des activités exercées. À l’inverse, le caractère administratif d’un service public ou d’un établissement public ne constitue qu’une présomption simple de la "non-lucrativité" des activités exercées. La "lucrativité" des activités doit donc être appréciée au regard des conditions de fonctionnement de l’organisme et des caractéristiques de l’activité exercée. Ainsi, il est désormais de règle que les activités lucratives des organismes de l’État ou des collectivités territoriales sont soumises aux impôts commerciaux dans les mêmes conditions que les entreprises.
Conformément aux dispositions combinées des articles 206-1 et 1654 du CGI, les organismes de l’État ou des collectivités territoriales (régies) qui exercent des activités à caractère lucratif sont soumis à l’impôt sur les sociétés à raison de ces activités.

Que dit l’art. 1654 du CGI ?

"Les établissements publics, les exploitations industrielles ou commerciales de l’État ou des collectivités locales, les entreprises concessionnaires ou subventionnées, les entreprises bénéficiant de statuts, de privilèges, d’avances directes ou indirectes ou de garanties accordées par l’État ou les collectivités locales, les entreprises dans lesquelles l’État ou les collectivités locales ont des participations, les organismes ou groupements de répartition, de distribution ou de coordination, créés sur l’ordre ou avec le concours ou sous le contrôle de l’État ou des collectivités locales doivent sous réserve des dispositions des articles 133, 207, 208, 1040, 1382, 1394 et 1449 à 1463 acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations. La Banque de France acquitte les impôts dans les conditions de droit commun, sous réserve des dispositions de l’art. 38 quinquies A."
Ainsi, des opérations sont qualifiées de lucratives lorsqu’elles sont exercées dans des conditions similaires à celles d’une entreprise au regard du produit proposé, du public concerné, du prix pratiqué et éventuellement de la publicité qui est réalisée (règle dite des "4 P" ; BOI 4 H 5-06, nos 59 et suivants). En particulier, si l’activité exercée peut être qualifiée d’utilité sociale, car, en pratique, elle correspond à un besoin qui n’est pas satisfait, alors il sera considéré que l’activité n’est pas lucrative. À défaut, elle sera considérée comme lucrative. Pour déterminer l’assujettissement à l’impôt de l’activité industrielle et commerciale d’une commune, il sera fait application de la règle dite des quatre P : le produit, le public, le prix, la publicité (qualifiée plus récemment de communication).

Le produit

Si le produit (bien ou prestation) proposé correspond à un besoin qui n’est pas satisfait par le marché ou qui l’est de façon peu satisfaisante, ce produit peut être considéré comme étant d’utilité sociale. À défaut, le produit ne doit pas être considéré comme différent de celui qui serait proposé par une entreprise exerçant la même activité.

Le public

Il y a lieu de déterminer si le public concerné par le produit justifie l’octroi d’avantages particuliers au regard de sa situation économique et sociale (chômeurs, personnes handicapées). À défaut, le public doit être considéré comme n’étant pas différent de celui d’une entreprise privée qui exercerait la même activité.

Le prix

Il convient d’évaluer si les efforts faits par la collectivité pour faciliter l’accès du public se distinguent de ceux accomplis par les entreprises du secteur lucratif, notamment par un prix nettement inférieur pour des services de nature similaire. Cette condition peut éventuellement être remplie lorsque la collectivité pratique des tarifs modulés en fonction de la situation des clients.

La publicité
(qui est devenue la communication)

En principe, le recours à des pratiques commerciales est un indice de "lucrativité".
Toutefois, la collectivité peut, sans que sa "non-lucrativité" soit remise en cause, procéder à des opérations de communication pour faire appel à la générosité publique (exemple : campagne de dons au profit de la lutte contre les maladies génétiques). Les modalités d’imposition à l’impôt sur les sociétés des activités lucratives des collectivités territoriales : imposition des seules régies dotées de l’autonomie financière ou de la personnalité morale. Les organismes de l’État et des collectivités territoriales ayant un caractère industriel ou commercial lucratif et bénéficiant de l’autonomie financière sont, sauf dispositions contraires, soumises à l’impôt sur les sociétés (art. 165, annexe IV au CGI). À défaut de disposer de l’autonomie financière, ces organismes sont exonérés d’impôt sur les sociétés (art. 207-1-6° du CGI, DB 4 H 135 nos 7 et 8).

L’art. 165 du CGI prescrit :

"1. Nonobstant toutes dispositions contraires, les établissements publics ayant un caractère industriel ou commercial sont passibles de tous les impôts directs et taxes assimilées applicables aux entreprises privées similaires. Le même régime est appliqué à tous les organismes de l’État, des départements ou des communes ayant un caractère industriel ou commercial, s’ils bénéficient de l’autonomie financière, à l’exception, en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, des régies de services publics des départements, communes et syndicats de communes qui sont exonérées de cet impôt.
2. S’ils ne bénéficient pas de l’autonomie financière, les organismes de l’État visés au 1 sont passibles de tous les impôts directs et taxes assimilées applicables aux entreprises privées similaires, à l’exception de l’impôt sur les sociétés, dont ils sont exonérés."

En conséquence, les régies simples ou directes des collectivités territoriales qui ne disposent pas de l’autonomie financière ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés, bien que leur mode de fonctionnement (existence d’un budget annexe) soit assez proche de celui des régies dotées de l’autonomie financière. Toutefois, à l’exception, d’une part, des communes de moins de 500 habitants qui disposent de la faculté de gérer leur service de distribution d’eau potable ou d’assainissement dans le cadre de régies simples sans autonomie financière (art. L. 2221-11 du CGCT), d’autre part, des communes qui disposaient de régies simples avant le 28.12.1926 et qui les ont conservées (art. L. 2221-8 du CGCT), les régies de services publics doivent être dotées, soit de la personnalité morale et de l’autonomie financière, soit de la seule autonomie financière (art. L. 2221-4 du CGCT).

Le régime d’exonération des collectivités territoriales et de leurs régies de services publics

Conformément aux dispositions de l’art. 207-1-6° du CGI, les régions et les ententes interrégionales, les départements et les ententes interdépartementales, les communes, les établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre, syndicats de communes et syndicats mixtes constitués exclusivement de collectivités territoriales ou de groupements de ces collectivités sont exonérés d’impôt sur les sociétés. Il en est de même pour les régies de ces entités, y compris si elles sont dotées de l’autonomie financière, uniquement s’il s’agit de régies de services publics.
 
Les seules régies de services publics qui peuvent bénéficier de ce régime d’exonération sont celles dont l’activité est indispensable à la satisfaction des besoins collectifs des habitants de la collectivité où elles sont situées, à l’exclusion de celles qui n’offrent, pour cette collectivité, qu’un intérêt purement économique ou financier (CE 16.01.1956, req. nos 13019, 15018 et 15019). Il s’ensuit que l’exonération prévue à l’art. 207-1-6° du CGI, qui est en règle générale un principe fondamental, n’est plus applicable dès lors que le service rendu par les régies municipales dotées de l’autonomie financière ne peut plus être considéré comme un service public indispensable à la satisfaction des besoins collectifs de la population, du fait de la suppression du monopole et de l’institution d’un régime concurrentiel de l’activité exercée par la régie.

Cette position est désormais actée par la doctrine, telle la réponse à la question écrite posée par M. Éric Straumann, question publiée au JO le 18 août 2008, page 7043 n° 26659, dont la réponse du ministère de l’Économie de l’Industrie et Emploi a été, également, publiée au JO le 24 mars 2009, page 2824, à propos de l’éligibilité des campings municipaux exploités en régie communale dotée de l’autonomie financière jugés redevables de l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, lorsque la régie se livre à des opérations ou à une exploitation à caractère lucratif.

Pour le ministère, il est écrit en conclusion :

"L’assujettissement à l’impôt sur les sociétés d’une régie communale exerçant une activité comparable à celle d’une entreprise privée est justifiée, tant au regard du respect des règles de concurrence que du principe d’égalité devant les charges publiques." Donc, à l’issue de cette première analyse, force serait d’admettre qu’une régie municipale de pompes funèbres, dotée de l’autonomie financière pourrait être assujettie au versement de l’impôt sur les sociétés et, ainsi, que les exigences exprimées par les DDFIP ne pourraient souffrir d’aucune possibilité de contestation.

Cependant, à bien y regarder, ne pourrait-on pas opposer des arguments pour contester cette éligibilité à l’impôt sur les sociétés ?

- D’abord en se référant à l’arrêt du Conseil d’État n° 331970, en date du 7 mars 2012, par lequel la haute assemblée a annulé une décision de la cour administrative d’appel de Marseille en date du 10 juillet 2009, aux motifs que :

"Considérant qu’aux termes de l’art. 206 du CGI :
"1. [...] sont passibles de l’impôt sur les sociétés [...] sous réserve des dispositions des 6° et 6° bis du 1 de l’art. 207, les établissements publics, les organismes de l’État jouissant de l’autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations à but lucratif" ;
- qu’aux termes de l’art. 207 du même Code : "1. Sont exonérés de l’impôt sur les sociétés : [...] 6° Les régions et les ententes interrégionales, les départements et les ententes interdépartementales, les communes, les établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre, syndicats de communes et syndicats mixtes constitués exclusivement de collectivités territoriales ou de groupements de ces collectivités, ainsi que leurs régies de services publics" ;
- qu’aux termes de l’art. 1654 du même Code : "Les établissements publics, les exploitations industrielles et commerciales de l’État ou des collectivités locales, les entreprises concessionnaires ou subventionnées, les entreprises bénéficiant de statuts, de privilèges, d’avances directes ou indirectes ou de garanties accordées par l’État ou les collectivités locales, les entreprises dans lesquelles l’État et les collectivités locales ont des participations, les organismes ou groupements de répartition, de distribution ou de coordination, créés sur l’ordre ou avec le concours ou sous le contrôle de l’État ou des collectivités locales doivent – sous réserve des dispositions des articles 133, 207, 208, 1040, 1382, 1394 et 1449 à 1463 – acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations" ;

- Considérant qu’une régie, dotée ou non de la personnalité morale, qui gère un service qui, par son objet, relève d’une exploitation à but lucratif, ne bénéficie de l’exonération d’impôt sur les sociétés prévue par les dispositions précitées du 6° du 1 de l’art. 207 du CGI que si elle s’applique à un service public que la collectivité territoriale a le devoir d’assurer, c’est-à-dire lorsque le service qu’elle exploite est indispensable à la satisfaction de besoins collectifs intéressant l’ensemble des habitants de la collectivité territoriale ;
- Considérant, dès lors, qu’en jugeant que l’établissement public du port de Saint-Cyprien devait être assujetti à l’impôt sur les sociétés au seul motif qu’il constituait une régie dotée de la personnalité morale, sans rechercher si la condition d’exonération rappelée ci-dessus était ou non remplie, la cour a commis une erreur de droit ; que par suite, la commune de Saint-Cyprien est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque."

Il s’ensuit qu’il ne suffit pas qu’une régie municipale qui exploite un service public industriel et commercial de pompes funèbres soit dotée de l’autonomie financière pour qu’elle soit éligible, systématiquement, à l’impôt sur les sociétés.

La question que l’ont doit nécessairement se poser est la suivante :

"La régie municipale chargée de gérer le service extérieur des pompes funèbres d’une commune, dotée de l’autonomie financière, est-elle placée sur un pied d’égalité avec les entreprises privées concurrentes ?"
À l’évidence, la réponse est "NON", et ce, pour les quatre raisons principales suivantes :

I - Les effets de l’habilitation préfectorale et la restriction apportée par le principe ou la règle dite de "territorialité"

L’art. L. 2223-23 du CGCT dispose : "Les régies, les entreprises ou les associations et chacun de leurs établissements qui, habituellement, sous leur marque ou non, fournissent aux familles des prestations énumérées à l’art. L. 2223-19 ou définissent cette fourniture ou assurent l’organisation des funérailles doivent être habilités à cet effet selon des modalités et une durée prévues par décret en Conseil d’État.
Pour accorder cette habilitation, le représentant de l’État dans le département s’assure :

1° Des conditions requises des dirigeants telles que définies à l’art. L. 2223-24 ;
2° De conditions minimales de capacité professionnelle du dirigeant et des agents. Dans le cas d’une régie non dotée de la personnalité morale et de l’autonomie financière, seuls les personnels de la régie doivent justifier de cette capacité professionnelle ;
3° De la conformité des installations techniques à des prescriptions fixées par décret ;
4° De la régularité de la situation du bénéficiaire au regard des impositions de toute nature et des cotisations sociales ;

5° De la conformité des véhicules à des prescriptions fixées par décret.
L’habilitation est valable sur l’ensemble du territoire national."

Or, contrairement à ce qu’énonce cet article du CGCT, issu de la loi du 8 janvier 1993, les régies municipales de pompes funèbres, qu’elles soient dotées ou non de l’autonomie financière, ne sont pas placées dans une situation comparable au plan de leur compétence territoriale en matière d’organisation d’opérations funéraires, dont les obsèques, avec les opérateurs funéraires privés habilités, disposant d’un statut juridique de commerçant, en raison des contraintes issues du "Principe dit de territorialité".

En quoi consiste ce principe de territorialité ?

Ainsi que l’a expressément défini le ministre de l’Intérieur dans une réponse à question écrite, n° 03528, publiée dans le JO du Sénat du 16 octobre 1997, page 2780, de M. Gilbert Chabroux, sénateur du Rhône, la réponse du ministère étant intervenue le 25 décembre 1997 (JO Sénat page 3670), il y est clairement mentionné :
"La loi du 8 janvier 1993 relative à la législation dans le domaine funéraire a profondément modifié l’organisation du service extérieur des pompes funèbres. Le législateur a mis fin au monopole issu de la loi du 28 décembre 1904 en confirmant, par ailleurs, qu’il s’agit toujours d’une mission de service public. En organisant le service public des pompes funèbres dans un cadre concurrentiel, la loi du 8 janvier 1993 s’est attachée d’une part à accroître la déontologie, la transparence et la qualité des conditions d’exercice de la profession funéraire par la mise en place de la procédure de l’habilitation, et d’autre part à renforcer la liberté de choix et les garanties accordées aux familles dans des circonstances où elles sont particulièrement vulnérables.
Le décret du 9 mai 1995 relatif au règlement national des pompes funèbres a défini les modalités d’information des familles et les obligations des régies et des entreprises ou associations habilitées à fournir les prestations funéraires. Ainsi, depuis le 10 janvier 1996, les entreprises privées titulaires d’une délégation de service public ne bénéficient plus d’aucun droit d’exclusivité pour la fourniture des prestations funéraires. Le monopole des régies municipales prendra fin le 10 janvier 1998, date d’expiration de la période transitoire de cinq ans prévue par la loi, afin de permettre aux communes de s’adapter à la nouvelle réglementation.
Les limites territoriales d’intervention des régies municipales et des sociétés d’économie mixte locales de pompes funèbres ont été précisées dans la circulaire n° 96 100 30 C du 14 mars 1996, suite à l’avis rendu par le Conseil d’État le 19 décembre 1995, relatif au statut des régies municipales de pompes funèbres. En vertu du principe de spécialité territoriale, une régie municipale ne peut réaliser des opérations funéraires que sur le territoire de la commune ; elle peut également réaliser des opérations qui, bien que ne se déroulant pas sur ce territoire, ont un lien territorial avec sa commune.
[…] En ce qui concerne le statut des personnels des régies, la nature industrielle et commerciale de l’activité entraîne la soumission à un statut de droit privé du personnel qui lui est affecté. Toutefois, l’application de ce principe ne fait pas obstacle à l’affectation de fonctionnaires territoriaux dans des services publics industriels et commerciaux gérés directement par les collectivités locales. […] Dans ces conditions, il n’est pas envisagé de modifier la législation en vigueur ou de reporter la mise en application de la loi du 8 janvier 1993."
Il résulte de ces éléments que si l’habilitation délivrée par le préfet du département territorialement compétent est valable pour l’ensemble du territoire national (cela entend le territoire français, constitué par le territoire métropolitain et les départements, collectivités d’outre-mer et la Nouvelle-Calédonie), par contre, les régies municipales de pompes funèbres ont leurs aires territoriales d’intervention considérablement limitées, puisqu’elles ne peuvent intervenir, en vertu du principe de spécialité territoriale, pour réaliser des opérations funéraires que sur le territoire de la commune ; elles peuvent, également, réaliser des opérations qui, bien que ne se déroulant pas sur ce territoire, ont un lien territorial avec la commune.
En pratique, cette possible extension de la compétence territoriale est mise en œuvre lorsqu’une personne décède sur le territoire de la commune ayant organisé le service extérieur des pompes funèbres en régie, qu’elle soit simple, donc créée avant 1926, ce qui l’exonère de l’impôt sur les sociétés, ou en régie dotée de l’autonomie financière, et dont l’inhumation ou la crémation est effectuée sur le territoire d’une autre commune. Le sens inverse est également possible (décès dans une commune extérieure à celle ayant organisé le service public extérieur des pompes funèbres en régie, et inhumation ou crémation dans un cimetière ou un crématorium situé sur le territoire de la commune dotée de la régie municipale).
Par contre, il est strictement illégal de transgresser ce principe de spécialité territoriale qualifié, également, de lien de territorialité, car, si tel était le cas, le préfet aurait l’obligation, soit de suspendre pour une durée maximum d’un an l’habilitation ou, purement et simplement, la retirer, en vertu de l’art. L. 2223-25 du CGCT, qui dispose :
"L’habilitation prévue à l’art. L. 2223-23 peut être suspendue pour une durée maximum d’un an ou retirée, après mise en demeure, par le représentant de l’État dans le département où les faits auront été constatés, pour les motifs suivants :
 
1° Non-respect des dispositions du présent Code auxquelles sont soumises les régies, entreprises ou associations habilitées conformément à l’art. L. 2223-23 ;
2° Abrogé ;
3° Non-exercice ou cessation d’exercice des activités au titre desquelles elle a été délivrée ;
4° Atteinte à l’ordre public ou danger pour la salubrité publique.

Dans le cas d’un délégataire, le retrait de l’habilitation entraîne la déchéance des délégations."

Dans ces conditions, force est d’admettre que les régies municipales dotées de l’autonomie financière ne sont pas placées sur un pied d’égalité avec les entreprises ou associations habilitées, qui gèrent, également, une mission de service public, mais qui ont la faculté de pouvoir intervenir, sans limite, sur l’ensemble du territoire national. Il y a donc là, à l’évidence, une rupture du principe de l’égalité des citoyens devant les charges publiques, les régies municipales se voyant imposer des restrictions rompant la libre expression du régime concurrentiel que le législateur avait entendu instaurer.

Cette analyse contredit donc, voire bat en brèche, le contenu de la réponse du ministère de l’Économie de l’Industrie et Emploi précitée (question écrite posée par M. Éric Straumann, question publiée au JO le 18 août 2008, page 7043 n° 26659) et réponse publiée au JO le 24 mars 2009, page 2824, à propos de l’éligibilité des campings municipaux exploités en régie communale dotée de l’autonomie financière jugés redevables de l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun lorsque la régie se livre à des opérations ou à une exploitation à caractère lucratif.

Pour le ministère, il était écrit en conclusion :

"L’assujettissement à l’impôt sur les sociétés d’une régie communale exerçant une activité comparable à celle d’une entreprise privée est justifiée, tant au regard du respect des règles de concurrence que du principe d’égalité devant les charges publiques." Or, une réelle concurrence nécessiterait une compétence territoriale comparable entre les trois acteurs du service extérieur des pompes funèbres (régies municipales, entreprises ou associations habilitées), ce qui n’est évidemment pas le cas et manifestement démontré.

Par l’effet de ce premier moyen, il sera soutenu que les activités d’une régie municipale dotée de l’autonomie financière ne peuvent être comparées à celles des entreprises ou associations habilitées par le préfet du département où elles ont leur siège, voire ceux où seraient situés des établissements secondaires (le terme "succursale" étant réservé aux entreprises ou associations habilitées), en raison des restrictions considérables apportées par le respect du lien de territorialité, qui crée un réel déséquilibre avec les autres opérateurs privés habilités, ce qui entraîne, inévitablement, une rupture de l’égalité des citoyens devant les charges publiques et une limitation conséquente à l’instauration d’un régime concurrentiel.
En conséquence, à l’appui de ce moyen seront contestées les demandes des DDFIP portant sur l’éligibilité des régies dotées de l’autonomie financière à l’IS.

II - L’intangibilité des tarifs publics

Il n’est pas contestable, ni d’ailleurs contesté, qu’une régie municipale des pompes funèbres d’une commune, dotée, uniquement, de l’autonomie financière, ne dispose nullement d’une personnalité juridique différente de celle de la commune qui l’a instituée, puisque c’est la commune qui est la personne morale de droit public à laquelle la régie municipale est donc juridiquement rattachée.
Que les tarifs des prestations de services et des fournitures proposées aux familles dans le cadre de l’organisation d’obsèques sont fixés par le conseil municipal de la commune, qui délibère, régulièrement.
Que les recettes qui en résultent sont des fonds publics et que, contrairement aux entreprises et associations habilitées par le préfet territorialement compétent, celles-ci relèvent du Code du commerce, ainsi que du Code de la consommation, alors que la régie municipale de pompes funèbres, qu’elle soit ou non dotée de l’autonomie financière, est tenue d’appliquer impérativement les tarifs arrêtés par le conseil municipal.

En d’autres termes, la régie municipale des pompes funèbres ne peut consentir de quelque manière que ce soit des remises ou rabais exceptionnels aux familles, faculté offerte, par contre, aux entreprises ou associations concurrentes. Toute dérogation à cette règle serait constitutive d’un délit de détournements de fonds publics, tel que prévu à l’art. 432-5 du Code pénal, ainsi libellé :
"Le fait, par une personne dépositaire de l’autorité publique ou chargée d’une mission de service public, un comptable public, un dépositaire public ou l’un de ses subordonnés, de détruire, détourner ou soustraire un acte ou un titre, ou des fonds publics ou privés, ou effets, pièces ou titres en tenant lieu, ou tout autre objet qui lui a été remis en raison de ses fonctions ou de sa mission, est puni de dix ans d’emprisonnement et d’une amende de 1 000 000 €, dont le montant peut être porté au double du produit de l’infraction. La tentative du délit prévu à l’alinéa qui précède est punie des mêmes peines". Par contre, pour les opérateurs privés, en vertu de l’art. L. 113-1 du Code de la consommation, et de l’art. 410-2 du Code du commerce, c’est le principe de la libre fixation des prix qui est la règle.

Ainsi, cet article énonce :

Les règles relatives à la détermination des prix sont fixées par les dispositions de l’art. L. 410-2 du Code de commerce reproduites ci-après :
"Art. L. 410-2 - Sauf dans les cas où la loi en dispose autrement, les prix des biens, produits et services relevant antérieurement au 1er janvier 1987 de l’ordonnance n° 45-1483 du 30 juin 1945, sont librement déterminés par le jeu de la concurrence." Ce principe de la liberté des prix s’applique à tous les biens, produits et services, qu’il s’agisse des produits industriels, agricoles ou artisanaux, ainsi que les activités de production, distribution et services.
Cette liberté des prix engendre, cependant, la nécessité pour le consommateur d’avoir une information claire et précise quant aux prix pratiqués par les professionnels, notamment en matière d’information des familles dans le secteur des pompes funèbres, imposée par le Règlement national des pompes funèbres (décret du 9 mai 1995, modifié, notamment en ce qui concerne l’obligation d’étiquetage). Une entreprise commerciale a, néanmoins, le droit de pratiquer, en vertu de cette liberté des prix, des remises, souvent qualifiées d’exceptionnelles, ou gestes commerciaux, en fonction de la qualité du client, sous la condition et réserve qu’il n’y ait pas de vente à perte, options interdites aux régies municipales. Une fois de plus, force sera d’admettre que cette différence de traitement engendre une rupture de l’égalité des citoyens devant les charges publiques, et un traitement concurrentiel divergent, au détriment des régies municipales de pompes funèbres, dotées ou non de l’autonomie financière.

III - Les dispositions de l’art. L. 2223-27 du CGCT : une obligation pour la régie municipale des pompes funèbres exorbitante du droit commun

L’art. L. 2223-27 du CGCT dispose : "Le service est gratuit pour les personnes dépourvues de ressources suffisantes. Lorsque la mission de service public définie à l’art. L. 2223-19 n’est pas assurée par la commune, celle-ci prend en charge les frais d’obsèques de ces personnes. Elle choisit l’organisme qui assurera ces obsèques. Le maire fait procéder à la crémation du corps lorsque le défunt en a exprimé la volonté."

A contrario, lorsque la mission de service public définie à l’art. L. 2223-19 (cf. cet article, qui donne une énumération exhaustive, mais limitative, des éléments constitutifs du service extérieur des pompes funèbres) est organisée directement par la commune, dont notamment, en la forme d’une régie municipale, il revient à celle-ci de prendre en charge l’intégralité des fournitures et prestations de services, y compris les redevances liées aux crémations (innovation de la loi du 19 décembre 2008).
En outre, en vertu de l’art. L. 2224-1 du CGCT : "Les budgets des services publics à caractère industriel ou commercial exploités en régie, affermés ou concédés par les communes, doivent être équilibrés en recettes et en dépenses" ; et, selon l’art. L. 2224-2, du même Code : "Il est interdit aux communes de prendre en charge dans leur budget propre des dépenses au titre des services publics visés à l’art. L. 2224-1." Cependant, cette disposition est tempérée par la suite de cet article, qui énonce :
"Toutefois, le conseil municipal peut décider une telle prise en charge lorsque celle-ci est justifiée par l’une des raisons suivantes : lorsque les exigences du service public conduisent la collectivité à imposer des contraintes particulières de fonctionnement […]." Or, manifestement, l’organisation des obsèques des personnes dépourvues de ressources suffisantes constitue une contrainte particulière de fonctionnement, ce qui conduit certaines communes à allouer à leur régie municipale une participation financière par convoi, dont les montants sont généralement inférieurs au prix moyen du convoi.
Il existe, donc, un large différentiel de recettes potentielles entre les ressources tirées de l’exploitation du service dans un cadre normal, réputé concurrentiel, et les subsides issus de l’intervention pour l’organisation des obsèques des personnes dépourvues de ressources suffisantes. Ces éléments sont, également, de nature à constituer une inégalité dans le traitement des entreprises ou associations habilitées, et les régies municipales de pompes funèbres, constitutifs d’une rupture de l’égalité devant les charges publiques.

IV - Les admissions en non-valeur des titres de recettes non recouvrés ou recouvrés partiellement

Il sera rappelé que les régies municipales de pompes funèbres sont soumises à un régime de comptabilité publique, M 4, qui les contraint à financer à l’aide de leurs propres recettes d’exploitation les admissions en non-valeur des titres de recettes qui, de ce fait, doivent être annulés, sur la demande du comptable public. Il est un fait social qui se traduit par le choix par certaines familles confrontées à des formes diverses d’impécuniosité, de s’adresser à une régie municipale des pompes funèbres, pour organiser les obsèques d’un proche.
Dans le respect du Règlement national des pompes funèbres (décret n° 95-653 du 9 mai 1995, complété par le décret n° 2000-318 du 9 avril 2000), prévu à l’art. L. 2223-30 du CGCT et codifié aux articles R. 2223-24 à R. 2224-33, R. 2223-40 à R. 2223-55-1, R. 2223-67 à R. 2223-72, R. 2223-75 à R. 2223-79 et R. 2223-88 à R. 2223-95 du CGCT, la régie municipale des pompes funèbres soumet à la famille, préalablement à la signature du bon de commande qui constitue le contrat de vente des prestations et fournitures funéraires, un devis écrit, détaillé et délivré sans frais aux personnes désireuses de s’enquérir des conditions financières et du coût des obsèques.
Bien que la signature du bon de commande vaille contrat de vente des obsèques, la régie municipale des pompes funèbres est tenue de percevoir le prix des obsèques lorsque le service est accompli (notion en comptabilité publique dite "du service fait"), alors que le recouvrement des recettes des entreprises privées ou associations habilitées est beaucoup plus flexible, les règles inhérentes au plan comptable général permettant de percevoir des acomptes complétés par des paiements honorés, parfois, avant l’exécution des prestations. La comptabilité publique est beaucoup plus contraignante sur les modalités de recouvrement des recettes des services publics, car doivent être observées cinq phases, savoir :
1° Constatation de la créance (le service fait, par exemple).
2° Liquidation de la créance (création d’un titre de recette).
3° Prise en charge du titre de recette (la facture peut être adressée par l’ordonnateur ou le comptable).
4° Recouvrement (le comptable met en œuvre les actions de recouvrement).
5° Encaissement / rapprochement (la créance est encaissée et l’encaissement est rapproché du titre de recette.
Cette lourdeur procédurière explique que de nombreuses factures demeurent, soit sans règlement, soit en situation de règlements partiels, les familles sachant que le service public est moins exigeant que les opérateurs privés qui encaissent, généralement, au plus tard, le jour des obsèques, le prix mentionné sur le bon de commande. Il en résulte qu’à l’expiration du délai de déchéance quadriennale, lorsque les créances n’ont pu être recouvrées intégralement, le comptable public soumet à l’ordonnateur communal un état des titres de recettes dont l’admission en non-valeur est sollicitée, ce qui se traduit dans les faits par des pertes financières parfois substantielles.

En conclusion

Au bénéfice de tout ce qui précède, les communes dotées de régies municipales de pompes funèbres dotées de l’autonomie financière sont, à notre sens, en droit de soutenir que le contexte commercial dans lequel la régie municipale des pompes funèbres évolue n’obéit pas et n’est pas soumis aux mêmes règles et obligations que celles applicables aux entreprises privées, tant que au plan de leur compétence territoriale, particulièrement réduite pour une régie municipale (règle de la spécialité territoriale ou du critère de territorialité), mais aussi en raison de l’impossibilité d’offrir aux usagers du service public funéraire des avantages que les entreprises ou associations peuvent proposer, alors qu’à l’inverse, les tarifs publics sont intangibles.
En outre, les régies municipales de pompes funèbres assument des obligations exorbitantes de service public (organisation des obsèques des personnes dépourvues de ressources suffisantes), et les contraintes imposées par la comptabilité publique (M 4) en ce qui concerne le recouvrement des recettes leur sont défavorables.
Par l’effet de ces moyens et leur combinaison, il est envisageable de contester auprès des DDFIP l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés (IS), eu égard à la rupture du principe d’égalité des citoyens devant les charges publiques, ainsi qu’au régime spécifique applicable au régies municipales qui ne garantit pas une égalité dans l’ouverture à la concurrence dans le domaine des pompes funèbres.

Jean-Pierre Tricon
Avocat

Résonance n°131 - Juin 2017